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攤丁入地 耗羨歸公——清代稅史論

2019年08月13日 來源: 中外稅收發展史研究文集 作者: 馬金華 劉銳

  清代是我國歷史上最后一個封建王朝。清代最突出的成就是奠定了中國版圖遼闊的多民族統一國家的基礎,國家政治統一的加強,促進了社會經濟的進步。清代糧食生產、農業和手中的商品生產、市場一體化,以及稅收制度、租佃制度、雇工制度等方面的發展變革,均大大超越前代。清代社會經濟是中國封建經濟發展的高峰。

  一、經濟社會背景

  (一)清前期的政治經濟概況(1644—1840年)清軍入關后,為鞏固其統治地位,在政治上采取了高壓統治與懷柔政策。對漢族人民進行殘酷的屠殺和掠奪,還實行了圈地運動,大量人民失去了基本生活資料,流離失所、背井離鄉。為了能夠長治久安,康熙親政之后廢除了清初帶有奴隸制特點的圈地、投充及逃人法;實行更名田,仿明制改定賦役制度,并頒布了許多有利于經濟發展的政策。獎勵官員招民墾荒,對移居墾荒的人民實行優待,明末清初荒廢的土地逐步得到開發和利用,耕地面積逐步擴大起來。統治者對農業也比較重視,大舉治河,興修水利,糧食作物的單位面積產量逐步提高,經濟作物的種植面積也不斷擴大。工商業也開始繁榮發展,國家的經濟發展逐步走上正軌,人民的生活水平大幅提高。隨著政權的穩定和經濟的發展,清政府開始加強賦稅管理,在明萬歷舊籍的基礎上編纂《賦役全書》,分發各州縣,詳細記載:地畝、人丁原額;逃亡人丁及荒地畝數;開荒地畝及招募人丁數;賦稅的實征、起運、存留數等。還另有丈量冊(又稱魚鱗冊)與黃冊作為《賦役全書》的附件。建立了一套比較完整的田賦征收管理制度。這些措施收到了一定的成效,但還是存在一些問題,尤其是稅制不公平,百姓負擔過重。康熙和雍正針對賦役負擔不均實行了人丁稅攤入地畝一起征收的改革,使賦役合一。隨著“攤丁入地”的改革,清朝的生產力高度發展,農業的發展、人口的增長,促進了城鄉經濟的繁榮。18世紀,清朝農村市鎮數量大幅增加,大城市居世界之冠,中國經濟實力和財政儲備各達到歷史巔峰。社會各業興旺發展,手工業也有了相當程度的提高。生產規模擴大,手工作坊、手工業逐漸增多。同時,對外貿易急劇增長,商品出口大幅增加。

  (二)清后期的政治經濟概況(1840 —1911年)

  清朝在經歷了“康乾盛世”之后,開始逐漸走向衰落。吏治腐敗,官兵養尊處優,喪失積極進取的精神,國家財力也出現了嚴重入不敷出的困難局面。鴉片戰爭失敗以后,西方列強通過不平等的條約占領了中國大片的土地,中國的社會性質開始發生變化,中國半殖民地半封建社會逐漸形成,自給自足的封建自然經濟開始解體,中國的自然經濟遭受外國商品的摧擊,高利貸和商業資本對農村的剝削日益深入,許多農民由此破產,被迫背井離鄉,中國民族資本主義工業開始在夾縫中求生存。

  鴉片戰爭后,晚清經濟政策開始從官為控制到開放禁令、獎勵民間私人資本投資近代企業的演變,走上了一段畸形的歷史道路。在自強和求富的思潮鼓蕩下,清政府以諭令形式開始認可洋務事業,于是而有“購鐵艦、建炮臺、造槍械、制水雷、設海軍、操陸軍、講求戰事不遺余力”之舉;于是而有各種制造局、織布局、招商局等民國企業的創設。政府對民間私人資本投資設廠也開始給予一定程度的支持和鼓勵。甲午戰爭后“設廠自救”的社會思潮推動清政府走上開放民間私人資本投資興辦近代企業禁令之路,而獎勵投資設廠法令政策的頒布,又在某種程度上保證了民間私人資本投資設廠的合法性,促成了中國有史以來第一次出現的投資設廠高潮。

  在半殖地化的情況下,晚清也開始了一些經濟變革。主要表現在:工業的近代化局限在輕工業,礦冶又局限在采掘,沒有出現近代化的冶煉業;近代化的金融業沒有與近代化的工業同步出現;工業近代化與商業近代化,工業近代化與農業近代化,二者之間都沒有出現一種促成的關系。盡管半殖民地阻礙了中國社會經濟的發展,但是中國經濟也逐漸由傳統小農社會的重農抑商向適應近代工業社會要求的新經濟政策演變。這促進了中國資本主義經濟的初步發展,推動了中國社會經濟的近代化。

  二、清代稅收制度與稅收管理

  清代的財政收入規模體現出兩種發展傾向:從絕對數額上看,它呈不斷擴大之勢,尤其是晚清出現了急劇膨脹;從收支關系的角度講,鴉片戰爭特別是咸豐之后,由于財政支出的同時擴張,入不敷出的局面日益嚴重,其收入規模又相對顯絀。

  清代前期財政收入結構屬于以田賦為主、其他收入為輔的傳統型模式,田賦占財政收入總額的70%以上。排在第二位的是鹽稅收入,超過財政收入總額的10%,關稅在當時份額還比較小,被列為其他的“雜稅”。鴉片戰爭尤其是咸豐之后,這一結構發生了前所未有的變化。田賦在財政收入中的主體地位開始下降,厘金和關稅在此時成為政府的重要財政收入來源,同時出現了公債這種收入形式。等到了1903年,田賦比重已經下降到財政收入總額的33.8%,鹽稅變化不大,而關稅和厘金的比重猛增到50.9%。稅收“壟斷”財政收入的局面被打破,公債這一新的收入形式出現,并很快成為財政收入的重要構成部分。由此我們可以看出,清代政府的財政收入政策和財政收入結構在前期和后期有非常大的變化。

  (一)清代稅收規模和結構的演變分析

  清代前期的財政收入基本全部屬于稅收形式。若以收入來源為標準,主要分為田賦、鹽稅、關稅和雜賦四種經常性稅目,由于當時雜賦數額非常少,所占比重也很小,故忽略不計。茲將這一時期稅收收入結構情況列作表。

  從表1我們可以看出,前清時期地丁銀一項在財政收入中所占比重非常大,基本在2/3以上,是稅收收入的重要來源,而其他諸項所占比重則較少,最多時也才在1/3左右。表中的地丁銀是指“攤丁入畝”后對田畝和丁役合并征收的貨幣形態的收入,它是田賦的主體部分,此外田賦還包括一部分實物形式。如果再加上田賦的實物形式部分,田賦占稅收收入的比重將進一步增加。

  從表2我們可以看出,晚清時期,田賦在清政府稅收收入中的比重大幅下降,關稅收入則大幅上升,成為晚清稅收收入中最具活力的一項,其占稅收收入比重一直維持在20%~30%之間。晚清時出現的新稅種,厘金也開始在稅收收入中占據很大的份額,一直維持在20%左右。我們知道,田賦是很難轉嫁的直接稅,而關稅、鹽課和厘金則均為稅負可以轉嫁的間接稅。田賦這一直接稅的比重由前清時的70%~80%降至晚清的不足40%,而關稅、鹽課和厘金三者所占稅收收入比重總和則由前清時的30%左右增長到晚清時的60%左右。可見,清政府的稅收收入結構發生了很大的變化,稅收由前清時的以直接稅為主轉變為后期時以間接稅為主。

  稅收收入規模的大小和增長速度的快慢不僅受政府財經政策的影響,更重要的是受經濟發展水平的制約。清代前期,稅收收入總量不斷上升,但增長幅度不大。相較之下,晚清稅收收入規模的擴張速度比前清要快得多。從絕對數額上看,它呈不斷擴大之勢,尤其在晚清出現了急劇膨脹;從收支關系的角度講,鴉片戰爭特別是咸豐之后,由于財政支出的同時擴張,入不敷出的局面日益嚴重,其收入規模又相對顯絀。

  這說明:①到了晚清,自然經濟的解體已愈來愈速,商品經濟和資本主義生產方式的發展比清代前期快得多,中國財政體制開始朝著近代化方向邁步;②晚清的財政收入結構與清代前期相比確有巨變,但變中亦有不變。第一,清代財政收入結構的嬗變是以社會經濟發展為基礎的,但它又在根本上服務于政治,因此,無論清代前期還是晚清,其財政收入結構都帶有鮮明的政治功利目的。第二,盡管田賦在財政收入中的比重呈相對下降趨勢,但它的絕對數額是不斷增加的,這說明它仍是政府財政收入最重要的構成部分,而且農民稅收歸宿的地位在整個清代并未發生明顯改觀。農民既要交納農業稅,又要承受各種間接稅轉嫁而來的無形壓力及農產品與工商業產品之間的“剪刀差”剝削,他們始終是稅負的最終落腳點。總之,在整個清代,農業稅一直是國家財政收入的重要來源,農業經濟是財政收入的基礎,收入結構的變化并未超越農業國這一歷史階段。

  (二)清末稅制改革

  庚子以后,尤其清末最后幾年間,由于先前大量的對外賠款、外債償付,使清政府原有的財稅管理體制無法正常運轉。中央財政的攤派有增無減,與地方的矛盾日益尖銳;地方督撫因財政支絀而舉借外債,中央也無法控制;地方政府不向中央奏銷財稅收支情況,使原本不明晰的中央與地方財稅更加混亂,中央對地方的收支情況更加無從了解,中央控制調度全國財力的權力日趨衰微,因此清末新政期間,落后的財稅制度和有名無實的中央財稅,遠遠難以適應新政局面,財稅體制的改革提上日程。

  1.籌議試辦新稅,嘗試創設新稅制體系

  面對如此嚴峻的財政危機,從開辟財源的角度出發,清末開始運用西方租稅理論嘗試創設新的稅法體系。

  印花稅是中國仿效西方稅制的第一個近代稅種。自從中法戰爭、甲午戰爭以來,李鴻章、陳璧、劉坤一、張之洞,以及英國人赫德都曾提出開征印花稅的建議,但由于商民和地方官員的反對,朝野又多持異議,印花稅推行問題一直被擱置。直到1906年,清政府確立了禁止鴉片的政策,鴉片禁政實施后必然導致洋藥稅厘、土藥稅厘減少,為彌補洋土藥稅厘的短絀,1906年底內閣學士兼禮部侍郎吳郁生提出以印花稅收入來抵補鴉片稅收的建議,才引起度支部的重視,1907年9月,度支部提出要研究印花稅問題,設立財政研究所主其事, 1908年8月,印花稅飭先在直隸試辦,結果遭到天津商會的反對抵制,1909年2月,度支部奏準將印花稅章程頒發各省試辦,是年6月,印花稅票向各省發行,標志著清末印花稅政已步入全面實施階段。各省領回印花稅票后,舉措不一,基本上采取觀望和攀比態度,因此,印花稅未能得到切實有效的實行。度支部編制全國各省預算冊中,1912年印花稅一項預算收入為“印花稅銀九萬三千一百八十七元”,清末推行印花稅的成效由此可見一斑。

  關于所得稅,1910年清政府為緩解財政壓力,引進所得稅制,擬定《所得稅章程草案》30條。該草案將所得稅劃分為三類:第一類為公司所得、國家債及公司債票的利息所得,采用比例稅率2%征收;第二類為工薪所得,包括俸廉公費、各局所、學堂的薪水及從事行政衙門與公共機關者的收入稅,采用八級全額累進稅制,起征點為500元,稅率最低為1%,最高為6%;第三類是除第一、第二類外的其他所得,稅率同第二類。此項草案未及實行,清政府即已垮臺。

  關于遺產稅,清末洋務派人士如劉坤一和張之洞都曾提出引入西方遺產稅的建議,但未能引起清政府重視。

  從清末籌議試辦的嘗試來看,政府推行新稅不是以改良稅制為出發點,而是以斂財位急務,立新而不廢舊,這在當時中央威權下移,地方財力做大的情況下是不可能順利推行的,但這種嘗試卻為民國直接稅體系的創辦提供可資借鑒的經驗教訓。

  2.清末分稅制改革

  1908年福建道監察御史趙炳麟上《統一財權整理國政》折,就分稅制和預算制提出建議:關于分稅制,他說:“一切租稅,分作兩項,一國稅,以備中央政府之用,二地方稅,以備地方行政之用。改布政使為度支使,每省一員,統司全省財政出入,征收國稅和地方稅,直接度支部,仍受督撫節制。遵照奕劻等所編外官制,限一年內將各州縣主計官一律設立,歸度支部管轄,分收各州縣租稅。各省地方進款若干,用款若干,責成度支使每年詳細報部,其國稅聽部指撥,地方稅即留為各該省之用。租稅界限分明,疆臣無拮據慮,出納造報確實,部臣有統核之權,如是則各省財政可一。” 同年12月,度支部、會議政務處依據趙炳麟的建議重新議定清厘整頓章程,在度支部奏定設清理財政處,各省設清理財政局,調查光緒三十四年(1908年)出入款項,編制財政說明書,為加強地方與中央的聯系,度支部向各省奏派了正副監理官。其主旨在于加強中央度支部對全國財政的監督控制,改變傳統的量入為出及清末量出求入的度支原則。在《度支部清理財政章程》第四章中,具體規定了調查財政的辦法,調查的主要項目有“各省入款,如田賦、漕糧、鹽課、茶稅、關稅、雜稅、厘捐、受協等項,出款如廉俸、軍餉、制造、工程、教育、巡警、京餉各款、洋款、雜支等項”。具體情況如何呢?

  清末新政時期的分稅制改革,力求通過制訂國家稅收和地方稅收來確定國家和地方的財政權限、財政范圍,以避免國家財政和地方財政的矛盾或沖突。由于太平天國起義,地方財權不斷擴大,中央政府對地方財政收支變得無法控制,地方督撫常視中央執掌財政的度支部為形同虛設。所以在實際運作中度支部只好上奏請飭各省督撫將“何項應入國稅,何項應入地方稅,詳擬辦法,咨明度支部分別核定”。這樣,就把中央與地方財權劃分的標準下放了地方,出現各省編制地方財政預算計劃時,自行其是,任意增減,弄虛作假的現象。中央派往各省的監理官,許多人因地方督撫藩司的刁難或地方官的惡意攻擊而無法開展工作,因此,清政府的中央集權的財政體制基本崩潰,分稅制名存實亡,但它第一次觸及帶有現代性的財政劃分制度,具有重要的前瞻意義和歷史啟示。

  (三)稅收管理體制

  1.清前期(1644—1840年)

  清前期清政府實行高度集權的中央財政管理體制,稅收管理完全集中于中央。從管理機構來看,在中央設戶部,主管全國財政事務,在各省設布政使司,主管一省錢糧。布政使司雖受總督或巡撫的節制,但并非其屬員,惟聽命于戶部。從財稅制度來看,清政府通過起運存留、解款協撥、奏銷制度規范了中央與地方的財政分配關系。項有定制,數有常額,地方所有開支均有明確的規定。這樣一種以中央集權為特征的財政關系在咸豐之前長達二百余年的時期內大體上沒有變動。而且,從順治到康熙對州縣財政的存留數采取了全裁、半裁和酌裁等逐步裁減的政策。確立“悉數解司”和嚴密的戶部掌奏銷體制,將全國財稅收入高度集中于中央政府的時期。清廷通過耗羨歸公的收支兩條線和實施養廉銀政策,將地方官府額外征收和支配的私派火耗等撥歸各省督撫,以解決“悉數解司”體制下地方官府存留太少、費用匱乏等問題。

  2.清后期(1840 —1911年)

  清朝稅制無中央稅和地方稅之劃分。田賦在前期歸屬中央管轄,收入全部上解國庫,地方無權動用。但太平天國革命爆發后,各省以預防太平軍為借口,截留田賦時有發生,清政府對此毫無良策,只好聽之任之,自此地方截留田賦收入,即成為變相合法。沿至光緒年間八國聯軍之戰后,清政府賠款達4.5億兩白銀,以關稅、鹽稅抵償不足,就分源于各省,各省既負擔分賠的義務,也就獲得了自由籌款的權利。這樣田賦的附加或增派便成為地方特權之一,田賦的管理便部分甚至大部分下放給地方。地方掌握自由課賦之權后,中央對地方財稅漸失控制,田賦作為財政收入的主要來源,實際上成為中央和地方共享稅。

  在晚清鎮壓太平天國運動和西方列強勢力侵入的特殊環境下,中央集權型的財政關系逐漸被打破。清政府的財稅機構從最初依靠土地稅轉變為依靠商品稅和關稅,但這些稅種不是處于中央政府的控制和管理之下,而是受省級督撫的控制,經濟權力發生了由中央向地方的傾斜,主動權也從中央政府轉移到地方。太平天國起義耗費了清政府大量庫銀,清廷不得不諭令地方就地籌餉,“無論何款,趕緊設法籌備”,就地籌餉權的下放是各省督撫擴張財政權力的契機。他們打著“就地籌餉”的旗號,不僅采取鹽斤加價、發紙幣、行大錢、廣捐納的辦法籌款,而且還開辟厘金新稅,以增加財政收入。單一的中央集權財政體制瓦解,各省督撫以厘金、捐輸等自籌官款,截留和分取國稅,自行支配所掌財力,進而形成了與中央并立且平行發展的較獨立的地方財政。

  之后,中央與地方開始對財權進行爭奪,既有沖突,又有讓步。清政府力圖通過清理財政來削弱地方、集權中央,雖卓有成效,但始終未能恢復高度集權的中央財稅管理體制。而地方盡管仍然保留有較大的財政自主權,但也不再像太平天國戰爭時期那樣肆無忌憚地控制財稅。然而,由于外重內輕、積重難返的局面已成定局,清中央已很難扭轉財權下移的趨勢。況且后來收復新疆、中法戰爭、中日戰爭等,使得清政府又處于財稅窘乏的境地,不得不依賴地方籌款,以前收回的部分財權又不得不再度下放。因此,清末,中央稅權式微,地方稅權做大,我們也就不難理解,辛亥革命一聲爆響,各省紛紛獨立的原因了。

  三、雍正朝“攤丁入地”和“耗羨歸公”改革

  清代賦稅制度的完善,是從康熙五十一年(1712年)頒行“滋生人丁永不加賦”諭令開始的。作為一項影響清朝封建政府賦稅收入的重要政策,清朝政府及其統治者是經過審慎考慮后才頒行的。就諭旨所述內容來看,不加丁賦政策實施的背景主要體現在三個方面。第一,“人丁雖增,地畝并未加廣”,荒地開墾已盡,增加丁賦失去了新增稅源的依據,從賦稅征課的合理性來看,不宜在地畝不增加的情況下擴大丁賦征課額度。這一點體現了康熙皇帝對人口和財富相互關系的認識。財富來源于地畝,地畝難以增加,而人口自康熙中后期以后卻以較快的速度增長,兩者失去均衡,如以人丁增長數加增丁賦,必然加重民眾的負擔,賦稅征收便偏離了以民眾負擔能力為基礎的原則。第二,從不加丁賦政策頒行前丁賦的實際征收情況來看,并未按實際丁數編征丁銀,“一戶或有五六丁只一人交納錢糧,或有九丁十丁,亦止二三人交納錢糧”,究其原因,康熙調查所得是“蒙皇上弘恩”,實際上有更深刻的根源。在這樣一種情況下,丁銀加增已失去可能性。第三,從清朝政府賦稅征收所滿足的目標來看,“今國帑充裕,屢歲蠲免輒至千萬,而國用所需并無貽誤不足之虞”,所以已無加征丁賦的必要。正是從自身對丁銀加征的合理性、可能性和必要性三方面的認識出發,清朝政府制定出不加丁賦的政策。“滋生人丁永不加賦”,其意義在于以政策法令的形式肯定了不增丁賦的有效性,杜絕了因追求丁銀溢額在編征中虛報浮夸而形成的負擔加重和貧富偏累。為了保持人丁數的穩定,康熙五十五年(1716年),又由戶部制定了“抵補”的辦法。這樣,清王朝便把歷來因為變動頻繁而最難掌握的丁額和丁銀基本固定下來。丁銀的固定為攤丁入地創造了條件,全面攤丁入地改革的序幕在這種背景下展開了。

  雍正元年(1723年),山東巡撫黃炳、直隸巡撫李維鈞先后奏請按地畝攤丁,以紓民困。經過周密的部署和規劃,雍正下令自次年開始將丁銀均攤到地畝之內,造冊征收,在全國推行單一賦稅標準的“攤丁入畝”的稅制改革。指令頒布之后,福建、山東、河南、浙江、陜西、甘肅、云南、江蘇、安徽、江西、湖南、廣西等省陸續實行了攤丁入畝。到雍正七年(1729年),普及到全國的絕大部分省份,基本形成全國統一的賦役征收制度。攤丁入畝的方法各地不一,有的以全省為單位,有的以州縣為單位。總之是將丁銀總額(即康熙五十年的丁銀額)平均攤入地畝或田賦征收,從此田賦又稱“地丁”“丁糧”“錢糧”。攤丁入地這項重大的賦役改革措施對于清朝封建國家賦稅收入的影響,是使康熙五十一年(1712年)確立的丁賦定額得以真正落實。攤丁入地通過合并課稅依據,地丁賦稅均出于田畝,消除丁銀編征環節,進而也免除了丁銀編征可能滋生的弊端,使封建官府的賦稅催征更為容易,同時為清政府的賦稅收入提供了保證。從對賦稅收入長期變化趨勢的影響而言,攤丁入地利用地畝變化穩定的特點,把康熙不加丁賦的基本政策貫徹到田賦征收的所有方面,使得此后清政府的賦稅征收體制呈現出鮮明的定額化特點。

  清代賦稅中的“地丁錢糧”以銀兩征收,但由于各地銀兩形狀大小不同、成色不同,需統一熔鑄成大小形狀一致、成色相同的銀錠上繳戶部,熔鑄過程中會造成一定的損耗,這種損耗稱為“火耗”,又稱“耗羨”。為彌補這部分損失,清政府允許地方官員在征收的同時加收1%左右的耗羨附加。但是,地方官在征收耗羨附加時肆意加派,耗羨征收率從江西、浙江的5%~10%,到山東、河南的20%不等,導致百姓的稅收負擔沉重。盡管康熙皇帝不斷下詔禁止加派,但隨著吏治敗壞和官員貪風的盛行,各地耗羨加征的現象愈演愈烈。

  雍正皇帝對耗羨的濫征、濫派非常清楚,為了減輕老百姓的稅收負擔,其登基后很快宣布實行耗羨歸公制度,即各省仍征收一定比例的耗羨,但要將之全部上繳中央國庫,中央政府再給予地方官員一定數額的養廉銀和辦公經費,這在很大程度上減少了亂收費,規范了政府的稅收制度。耗羨收入全部上繳中央,等于斷了地方官的財路,這樣容易引發地方官亂攤派,加重百姓負擔,因此為防官吏借口私征,中央在各官員日常俸祿之外發給一定數額的養廉銀,即從耗羨銀中提取一部分,發給地方官用以養廉。除原有的俸祿外,根據地區不同,總督年可得養廉銀1萬~3萬兩,縣令也可得到500~2000兩不等。這樣,既不增加中央財政負擔,又減輕了農民的稅負,同時解決了官俸偏低問題。

  耗羨歸公和養廉銀制度的實施產生了一系列積極效果:緩解了中央財政的困窘,解決了地方政府的行政經費困難;耗羨歸公以養廉銀的形式提高了地方官吏的俸祿;耗羨歸公賦予地方政府一定的財政自主權;耗羨歸公通過建立正式經費體系取代非正式經費的方式改善了吏治。

  第一,雍正朝攤丁入地和耗羨歸公是中國歷史上一次重要的賦稅制度改革。攤丁入地改革完成了我國歷史上的賦役合并,人頭稅并入田畝以后使稅負與負擔能力結合,田多則賦稅多,而且無論豪紳富戶不分等則一例負擔,較之以前更為公平。同時,攤丁入地取消人丁稅并入地畝征收,并將丁稅確定為一個固定的數額,既有利于國家財政收入的穩定,又簡化了稅收的原則和手續,減少了偷稅漏稅的現象,增加了國家的財政收入,改善了國家的財政狀況,極大地穩定了社會秩序,促進了生產發展,為清朝前中期經濟的繁榮發展提供了有力保證。廣大的農民也不再被強制束縛在土地之上,大量農村剩余勞力開始自由流動,從事租佃、傭工、經商、手工業等勞動,生產力得到某種程度的解放,雇傭關系有所發展,極大推動了當時商品經濟的發展和工商業的活躍。

  第二,清朝政府通過從康熙“滋生人丁永不加賦”到雍正“攤丁入地”的賦役改革,建立起完備的賦稅制度,并使賦稅征解行為開始制度化、完善化。康熙的不加丁賦政策,首先使全國的丁銀總額固定下來。雍正年間的攤丁入地,使數千年來力役之征一旦改除,丁、地并征的二元化稅制最終轉變為單一的土地稅制,利用地畝穩定性的特點,使得業已固定的丁銀總額更易征足。由于地畝本身的增長變動不大,地丁合一實際上使得清代賦稅正項征收總額長期處于相對穩定的水平。從財政收入的組織功能上看,清代賦稅制度呈現出鮮明的定額化特點。

  第三,攤丁入畝的實施促進了稅收公平。攤丁入畝原則上以土地的多寡為標準確定交納地丁錢糧的數量,這種方式在一定程度上平衡了各階層的賦役負擔,基本上取消了地主階級優免丁銀的特權,減輕自耕農和無地貧民的賦役負擔,相比之前的賦役制度更為公允。攤丁入畝在一定程度上調動了農民和手工業者的生產積極性,緩和了階級矛盾,有利于社會經濟的發展。

  第四,雍正朝耗羨歸公及養廉銀政策推行后,耗羨按地丁銀的一定比例征收,稅率相對固定,扭轉了康熙后期地方官私征濫派的狀況,不同程度地降低了百姓負擔。另外,官員養廉銀和衙門辦公用銀也固定下來,地方政府除了上交國庫的錢糧,收入和支出均固定化,基本上保持收支平衡。這具備了稅收的基本特征,使清代的稅收政策更加完善,給社會和經濟的發展提供了很大的支持。

  四、稅收負擔與清王朝的滅亡

  (一)舊稅不斷加重,新稅不斷開征

  舊稅不斷加重,最為突出的表現在鹽課方面:鹽厘加重,鹽票加價。由于食鹽是人民生活的必需品,而鹽稅是一種間接稅,所以增征比較容易。清代前期,鹽課的總收入每年平均為600萬~700萬兩。到了光緒末年,已增為每年2400萬兩。而至宣統三年,更增為每年4500萬兩,人民的負擔加重了7倍。田賦在清末也出現大幅增加,一反清初永不加賦的“諾言”,新增附加稅,如增加借征,另由于銀價的增漲,折色增大,田賦增加二至三倍。

  清政府在舊稅不斷增加的基礎上,還開始了新稅的開征,最明顯的是厘金這一稅種的開征。厘金原本是清政府籌措軍餉的臨時措施,本應在戰事停止后立即裁撤,但由于其給清政府帶來巨額的財政收入,清政府不舍得放棄到手的肥肉,遂將其正式確認為新商稅。實行時,中央政府并未統一籌劃,只議定由用兵省份的地方督撫自行“就地籌餉”,稅制混亂,稅率不一。因此,地方政府各自為政,厘金征課標準不一,并且到處設卡抽厘,最終泛濫成災,給近代中國的政治經濟帶來種種弊害。

  (二)稅收成為外債擔保品,受控于外國

  隨著帝國主義侵略的加劇、清代后期中國半殖民地性質的加深,關稅的稅額增加迅速,但這項作為財政收入大宗的關稅卻為帝國主義所把持。由于政府支出大幅增加,而財政收入增加困難,清政府借了大量的外債,關稅收入便成了賠款或外債償還的擔保,大量關稅收入中清政府所能得到的,僅只是微不足道的“關余”而已。隨著清末外債的增多,僅關稅作為抵押品已遠遠不夠。因此清末外債抵押品從所謂關稅和鐵路等產權的實抵轉而以內地稅捐作虛抵,信用擔保的色彩突出起來。外債涉及的內地稅捐主要是與鹽稅、厘金相關。體現在一是軍政外債因關稅抵押殆盡而轉用鹽厘作抵,二是實業外債中“實抵”形式的產權抵押受到內外的抵制而以“虛抵”形式的財政抵押取代。前者主要體現在法俄借款、英德借款、英德續借款和庚子賠款中;后者則主要為鐵路外債抵押方式的變化。

  (三)“不完全財政體制”下的賦稅征收失控

  清政府賦稅征收失控有多方面的原因,我們主要從財政收支的角度進行分析。清代在財政支出方面所確立的范圍是由財政經制來體現的。“經制”是指國家每年正常的財政收支都有相對固定的額度,并由《會典》《則例》等法典式文獻予以規定。所謂“國家出入有經,用度有制”。無論社會經濟情況發生怎樣的變化,都不得突破經制所規定的支出范圍和額度。這種經制所限定的財政支出范圍和額度,并未完全為中央和地方各項事務的經常性用度提供充足的財力保證。事實上,中央和地方許多行政事務的經常性開支都被排除在經制所規定的支出范圍之外。這些未列入財政支出的部分在實際開支中,只能謀求由財政之外的其他途徑來解決。這種不能因事設費,在制度上即存在支出缺口的財政,可稱為“不完全財政”。不完全財政在清代支出制度方面的主要表現,是官吏薪俸的低微、地方公費的缺乏和軍費開支的不足。這種財政支出方面的不完全特性,根據清政府所恪守的量入為出原則,實際上是由其財政收入所決定的。清代賦稅征收體制的建設方面,康熙的不加丁賦令,首先使丁銀總額固定下來。雍正年間的推丁入地,利用地畝穩定性的特點使得清代賦稅正項的總額長期處于相對穩定的水平。從清政府的賦稅收入角度來看,它的賦稅制度體現出鮮明的定額化特點。清代中央政府所掌握的實際歲入,除了定額化的賦稅收入外,還有以下途徑:鹽商捐輸、鹽斤加價、攤征等。因此,不完全財政的特點是在財政支出上當支而不支,形成財政支出缺口。要按照清政府的命令完成各項缺乏經費安排的事務,便必須謀求其他的籌措經費途徑。財政的不完全特性又反過來助長了加派浮收與虧空拖欠的泛濫,并使清政府在政策上對這種不合法的行為作出讓步,人民的實際負擔由此一層一層地累積起來,日形加重。由于各級官吏向人民私行巧取,耗盡百姓的脂膏,使百姓無力完納國家正賦;賦稅征收失控,國家財政狀況一天天惡化,陷入困境。在這個因果鏈中,從賦稅制度著眼,癥結在于賦稅征額的固定化,不能根據形勢的變化作出有彈性的調整,最終導致法定征收外私行巧取的泛濫,官僚豪紳中飽私囊,國家政權與基層百姓交受其困。必須指出,加派浮收的泛濫,除了財政制度上的原因外,更重要的原因在于封建制度本身。在封建制度下,各級官僚都盡可能多地掠取財富,這是其制度的積弊,即使在財政支出上給予了充足的經費,也仍然避免不了貪掠巧取的泛濫。只是在這一過程中,由定額化賦稅決定的不完全財政,助長和加速了封建官僚隊伍的腐化,并影響到正額賦稅的如數征收。

  五、清代稅史的經驗和啟示

  (一)處理好中央財政集權與地方財政分權的“度”的問題

  縱觀有清一代,中央與地方財政權力分配大體經歷的過程:一是清初至康熙末,這是將全國財政收入高度集中于中央政府時期;二是雍正至咸豐朝,這是以耗羨歸公為契機的督撫財政支配權的擴大,乃是對財政高度集權于中央體制的部分調整與變通;三是同治朝至清末,單一的中央集權財政體制瓦解,地方財政獨立。新中國成立以來,我國的稅費改革歷程與清代的耗羨歸公有著很大的相似之處。20世紀80年代以后,中央與地方實行“分灶吃飯”,給地方經濟發展提供了強勁的動力,這被視為中國經濟改革成功的關鍵所在,但隨之也出現了條塊分割、政令不暢,從地方利益出發的亂攤派、亂罰款、亂收費,違法違規、貪污腐敗等弊病。1994年的分稅制改革,中央政府開始大幅增加中央財政收入,向地方政府收權。中央財政大幅的增加,意味著地方財政的減少,但地方政府的事權卻并沒有減少,造成很多地方政府財政困難。由此我們得到一個啟示:要處理好中央財政集權與地方財政分權的“度”的問題,這種“度”與“均衡點”對促進中國財政管理體制現代化極為重要。

  (二)明晰中央與地方的稅權劃分

  清代由于稅權劃分不清,導致清代后期厘金泛濫,以致民怨沸騰,裁撤呼聲漸高,清代洋務企業所產生的工商稅,也由于稅權界定不清,致使工商稅大多被地方督撫截留控制,導致地方財權不斷做大。清末中國開始仿效西制,醞釀、制定、推行國地財政劃分,進行分稅制改革,雖然這次嘗試最終名存實亡,但將國家財政劃分為中央財政與地方財政(亦稱國地財政),是西方現代財政理論和實踐發展的重要歷史成果。正確劃分中央稅與地方稅,確定兩者的財政收支范圍,明確劃分中央與地方政權之間和地方上下級政權之間在財政管理上的權限和職責的主要內容,對于理順中央地方的財政關系,促進國民經濟的健康穩定發展,均具有重大意義。值得注意的是,1994年我國推行分稅制以來,中央與地方的事權劃分不清、稅權劃分不科學、國民收入分配秩序混亂等弊端日漸顯露,亟須完善。我們要以史為鑒,今后的稅制改革應按照聯邦財政主義理論協調好中央與地方財政分配關系,在稅權統一于中央并有利于加強宏觀調控的基礎上,適度分權,賦予地方以相對自主并與其事權相匹配的稅權,使我國的稅制更好地為經濟發展服務。

  (三)預算外制度外的收支,關系國家治亂興衰,不能等閑視之

  治理它必須從人民的根本利益出發,由以官為本變為以民為本,這就必須實行相關的體制改革。

  清代雍正年間實行火耗歸公與養廉銀制度,既是整飭吏治、緩解財政惡化的需要,也是雍正皇帝借改革立威,鞏固統治地位的需要。從財權角度分析,耗羨歸公開始初步建立起中央與地方的分權財政框架,耗羨作為田賦附加制與補助金制度的結合,成為地方財政體制形成的標志。同時,清政府以費改稅的辦法,將地方主要規費耗羨改為正式稅種,通過“收入上繳、支出下撥”這種收入分配這側的調整,使得中央財權有了一定程度的加大。同時,改革將預算外的收支行為由暗變明,由各自為政轉為統一規范,實質上是以“收支兩條線”的方式規范了預算外收入,也表明政府對預算外收入的合法性的承認。火耗歸公與養廉銀制度改革是以對官員厚祿養廉為代價實現的,民生并未有效改善。因此,養廉銀制度持續了一段時間后,清政府的稅收制度發生了很大的變化,惡名遠洋的厘金開始征收。厘金不僅稅制混亂,而且征管也極其混亂,人民負擔又變得極其沉重。

  (四)廉政建設與財稅改革應結合,治官與治稅相結合

  清初吏治清明,社會逐漸走向恢復和繁榮,賦稅日漸增加,出現了歷史上少見的康雍乾盛世,自乾隆中期始,社會由盛轉衰,官員腐敗普遍化,賦稅征收失控,以嘉慶中衰為契機,由于封建政治體制本身的瘤疾,加以時勢的變化,吏治從清明轉為腐敗,中央政權的統治力也由強變弱。賦稅征收過程中,官員對下屬和基層社會管理松弛方面,主要體現在吏役和紳拎的作弊泛濫。我們知道,清朝的正式官員只設至縣一級,縣的治理需靠大量的吏役并依賴鄉村半官方性質的里甲、保甲組織。而吏役等是沒有官方發放的俸祿的。他們從事這一行業,本為一種義務供職。但事實上,他們多利用公職敲詐勒索,或者與官員相勾結,貪污舞弊,人發不義之財。參與賦稅征收,便為他們攫取錢財提供了極好的機會。而他們又往往與基層社會的地方勢力紳拎豪強狼狽為奸。在州縣征收賦稅過程中,就作弊方式而言,一以征收稅糧的計量單位作弊;二是重戮多收;三是銀錢作價不合理,借此多征。就作弊主體而言,幾乎從征之于民的經承直至解送到省藩庫中的各個環節的相關人員都有。官員的多征濫派行為給民眾帶來無限災難。誠然,這是由封建專制主義的官僚體制決定的。封建專制主義的政治制度,是清朝吏治敗壞的根本原因,而吏治敗壞與賦稅征收又息息相關,因而,治稅重在治官。

  (五)嚴格征管,強化稅收監督

  盡管不同歷史時期的稅制存在較大的層次差異,但嚴格征管在任何時候都是合理稅負的一個非常關鍵因素。征管混亂,必然會扭曲整個財政分配的行為。政府選定開征一個新稅種,不僅涉及稅收制度和財政收入問題,也涉及經濟發展和社會安定,如果稅種選擇失誤,必然造成稅制的先天不足,會造成經濟的萎縮和社會動蕩。厘金的開征就是一個明顯的例子,因此新稅的制定應當非常謹慎,征收規定也應合情合理,不能認為開設一個新稅種對財稅部門來說就萬事大吉了。立法不易,執法更難。歷史經驗表明,如果稅制執行過程中,監督失控,就會出現稅收混亂、亂收費、亂攤派等現象。當今每年稅務稽查和財政審計都查出巨額違法違紀金額,因此可以說離開了財稅監督,稅制運行必然出現負作用。我國目前正處于財政稅制改革轉軌期,開征新稅,調整舊稅,應該非常注意這一點,加大對稅制運行的監控力度。同時,我們也要認識到改革與創新是財稅進步的出路,改革并不排斥制度的相對穩定性,合理的部分要保留下來,不合理的部分要舍棄,改革與穩定性要有機地結合。

  (六)正確認識并處理地方政府的既得利益

  稅收體制變革的實質是利益調整,這在清朝的稅收體制改革中得以體現。由于長期以來,既得利益的概念根深蒂固,成為稅收體制、改革不可逾越的障礙,完善稅收分權體制,地方既得利益是一個重要的考慮因素。地方政府的既得利益是指在一定的體制形式下地方政府獲得的體制內收入或可支配的一般性稅收資金。地方既得利益既具有客觀性,也具有不合理性,既得利益與地方政府的非規范行為不無關聯。但是,若要想稅收體制改革推向前進,必須勇于觸動既得利益。當前,由于經濟發展水平的既有差異及發展潛力的差別,地區間公共服務能力差距呈加大趨勢,如果聽任這種局面繼續下去,不僅有損公正原則,扭曲社會心理,而且有可能出現財力充裕地隨意解釋或變相改變、財力薄弱地區無力執行中央統一政策的現象,導致政令不暢, 對社會經濟的發展與國家統一構成隱患。在中央稅收困難狀況無明顯改善且短期內也沒有改善跡象的情況下,適度調整地方政府利益分布格局將是必然選擇。

  主要參考文獻:

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  [3]申學鋒.晚晴財政支出政策研究[M].北京:中國人民大學出版社,2006.

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