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淺談我國消費稅改革的若干問題

2019年07月31日 來源: 《稅務研究》2019年第6期 作者: 馬蔡琛

  在各國實踐中,選擇以增值稅作為流轉稅主體稅種的國家,大多將消費稅作為一種政策調節工具有限使用,而不是普遍性地再征收一道零售稅或一般消費稅,以避免經濟性重復征稅。為了凸顯我國的消費稅選擇性課稅之屬性,可以將現行消費稅更名為“特別消費稅”。為了更有效發揮現行消費稅中特有稅目的調控性,可以將涉及環境保護的稅目調整至環境保護稅;將消費稅中的成品油稅目單獨設置燃油稅;將煙稅目與煙葉稅合并,設置煙草稅;將現行消費稅改造為對奢侈品與高檔消費課征的“特別消費稅”。

  消費稅是一個源遠流長的稅種。在我國幾千年的漫漫歷史長河中,消費稅就以“山澤之賦”“官山海”等各種形式出現,并發揮了籌集財政收入的重要功能。早在二十世紀七十年代,阿特金森和斯蒂格利茨曾指出,如果政府能夠選擇最優的所得稅,那么在公平合理的前提下,社會福利不會通過對商品征收消費稅而提高,但如果所得稅不是最優的,消費稅就具有很大的作用。2013年11月,黨的十八屆三中全會通過的《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》進一步明確了消費稅改革的方向:調整消費稅征收范圍、環節、稅率,把高耗能、高污染產品及部分高檔消費品納入征收范圍。因此,全面辨析我國消費稅改革的目標定位與改革路徑,對于進一步完善現代稅收制度,具有非常重要的理論價值與現實意義。

  一、消費稅的發展與演進

  消費稅作為最古老的課稅形式之一,通常是對一些商品和勞務有選擇地征稅。總體而言,消費稅有廣義消費稅和狹義消費稅兩種類型。廣義的消費稅,是對以消費品或消費行為作為課稅對象的各種稅收的統稱,通常也被稱作一般消費稅或普通消費稅(generalconsumptiontax),包括增值稅(valueaddedtax)、銷售稅(salestax)、零售稅(retailsalestax)等多種形式。狹義的消費稅,是指以特定消費品或消費行為作為課稅對象而征收的一種稅,通常被稱作選擇性消費稅(selectiveconsumptiontax)或特別消費稅。與廣義消費稅相比,狹義消費稅的征稅范圍有限、征稅環節相對單一、征收方法靈活且多實行差別稅率。回顧消費稅的歷史,在十九世紀的歐洲,大多數“小型”消費稅(之所以這樣稱呼,是因為其產生的稅收相對較少)被廢除了,或者被納入對商品和勞務的一般課稅體系當中,也就是通常所說的銷售稅。這種銷售稅在二十世紀的前25消費稅是一個源遠流長的稅種。在我國幾千年的漫漫歷史長河中,消費稅就以“山澤之賦”“官山海”等各種形式出現,并發揮了籌集財政收入的重要功能。早在二十世紀七十年代,阿特金森和斯蒂格利茨曾指出,如果政府能夠選擇最優的所得稅,那么在公平合理的前提下,社會福利不會通過對商品征收消費稅而提高,但如果所得稅不是最優的,消費稅就具有很大的作用。2013年11月,黨的十八屆三中全會通過的《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》進一步明確了消費稅改革的方向:調整消費稅征收范圍、環節、稅率,把高耗能、高污染產品及部分高檔消費品納入征收范圍。因此,全面辨析我國消費稅改革的目標定位與改革路徑,對于進一步完善現代稅收制度,具有非常重要的理論價值與現實意義。

  一、消費稅的發展與演進

  消費稅作為最古老的課稅形式之一,通常是對一些商品和勞務有選擇地征稅。總體而言,消費稅有廣義消費稅和狹義消費稅兩種類型。廣義的消費稅,是對以消費品或消費行為作為課稅對象的各種稅收的統稱,通常也被稱作一般消費稅或普通消費稅(generalconsumptiontax),包括增值稅(valueaddedtax)、銷售稅(salestax)、零售稅(retailsalestax)等多種形式。狹義的消費稅,是指以特定消費品或消費行為作為課稅對象而征收的一種稅,通常被稱作選擇性消費稅(selectiveconsumptiontax)或特別消費稅。與廣義消費稅相比,狹義消費稅的征稅范圍有限、征稅環節相對單一、征收方法靈活且多實行差別稅率。回顧消費稅的歷史,在十九世紀的歐洲,大多數“小型”消費稅(之所以這樣稱呼,是因為其產生的稅收相對較少)被廢除了,或者被納入對商品和勞務的一般課稅體系當中,也就是通常所說的銷售稅。這種銷售稅在二十世紀的前25年被大范圍引進,并在二十世紀七八十年代轉型為一般的消費稅或者增值稅,但對煙草產品、酒類和石油產品征收的“大型”消費稅仍然保留。消費稅也是現代各國普遍開征的稅種,據統計已有 120 多個國家開征了消費稅。但隨著時間的推移,源于專門商品和服務稅的收入(主要為選擇性消費稅)占 GDP 的比重逐漸下降(從 1975 年的 4.6%降到了 2016 年的 3.3%),占稅收總收入的比重也相應下降(從 1975 年的 17.7%降至 2016 年的 9.8%)。

  二、我國消費稅的類型選擇辨析

  (一)我國消費稅的現狀與設計初衷

  就我國消費稅的實踐而言,以全國重點稅源企業為樣本,2017年各行業消費稅共實現13055.15億元稅額。其中,來自卷煙行業的稅額為5992.74億元,來自酒行業的稅額為302.96億元,來自汽車行業的稅額為1044.16億元,來自成品油行業的稅額為5605.43億元。由此看出,卷煙、酒、汽車、成品油行業貢獻的消費稅稅額占全部行業消費稅稅額的比重高達99.16%(參見下表)。根據消費稅的稅制設計初衷與運行軌跡綜合判斷,不論是中華人民共和國成立之初的特種消費行為稅(包括筵席、娛樂、冷飲、旅店),還是改革開放初期的特別消費稅(主要針對彩色電視機、小轎車),乃至當前的消費稅(涵蓋大約十多個稅目),均呈現較為顯著的有限型選擇性消費稅的特點。即便根據全面深

  化稅制改革的要求,今后將高耗能、高污染產品及部分高檔消費品納入消費稅征收范圍,其涵蓋的稅目翻一番,也不過30種上下,成為介于中間型和擴展型之間的一種選擇性消費稅模式。

  在1994年稅制改革之際,考慮到具有中性特征的增值稅很難發揮對經濟的調控,而政府又必須通過稅收來對某些產品的生產和消費方向施加影響,那么就必須啟用新的稅種,于是消費稅就應運而生了。當時,在課稅范圍的選擇上,也是經過斟酌考慮的,范圍過寬就會失去特殊調節的功能,范圍過窄則不能發揮“寓禁于征”的調節作用。(8)盡管消費稅的課稅范圍和計稅方式在此后的二十多年間頗多變化,但這一總體設計思路時至今日也仍舊是頗多啟迪的。

  (二)我國消費稅定位的辯證思考

  在當前的消費稅改革設計思路中,不乏有這樣一種觀點,那就是將目前作為中央稅的消費稅,經過擴大稅基、前移至零售環節征收等一系列改造,轉作地方稅,以抵充營改增之后留下的地方稅收缺口。消費稅改到零售環節征收并劃給地方,而增值稅還是維持75∶25的分成比例,就能夠基本維持中央和地方財政收入五五分成的格局。(9)學者們甚至將這種調整的好處也進行了歸納,譬如,消費稅劃給地方政府后,地方政府將會更加注重鼓勵消費拉動經濟;生產環節征收的消費稅將轉向在消費環節征收,成為名副其實的消費稅;等等。如果我們堅持選擇性消費稅呈現有限覆蓋范圍的稅制構建原理,那么,這種選擇性消費稅如果作為地方稅,到底會如何使地方政府“鼓勵消費拉動經濟”?在地方政府投資沖動與稅源培植沖動的導向下,這是否會誤導地方產業結構的升級與優化,形成“遍地煙廠、酒廠、鞭炮廠”的局面?這些事情想起來也是頗為值得憂慮的。如果將選擇性消費稅改為一般消費稅,更加需要加以審慎考量。近年來,類似的觀點也同樣不少,甚至還具體設計了相應的改動方案:大改方案—在營改增后,開征新的零售稅,作為地方稅的主要稅種;中改方案—在營改增的同時,把特別消費稅改革為一般消費稅,將消費稅征收環節改為零售環節,將其作為地方稅的主體稅種之一。

  綜觀當代世界各國的流轉稅,大體有兩種模式:一種以歐洲國家為代表,在普遍征收增值稅的基礎上,對于有限的商品和勞務選擇性地課征消費稅,以實現增值稅稅收中性與消費稅體現政策調節意圖的有效結合,我國現行的消費稅也屬于這種情形;另一種以美國為代表,聯邦政府未普遍征收銷售稅,(10)僅對為數不多的產品或服務征收特別消費稅(如煙草稅、酒稅、燃油稅等)。但是,不論怎樣,在當代各國的稅制實踐中,似乎甚少在普遍征收增值稅的同時又普遍征收一般消費稅的情形。也就是說,那些選擇了以增值稅作為流轉稅之主體稅種的國家,大多將消費稅作為一種政策調節工具有限使用,而不能(也不應)普遍性地再征收一道零售稅或一般消費稅,從而避免對于同一課稅商品構成經濟性重復征稅。正如本文前面論證的,我國的消費稅不論怎么改動,僅僅是從“有限型”走向“中間型”或者“擴展型”而已,總體上仍舊是一種選擇性消費稅。與其開征一般消費稅作為地方稅的主體稅種之一,不如適當加大增值稅的地方分享比例更為省事。至于如何破解營改增后的地方財政收入缺口,似乎可以從這樣的角度加以考慮:在確定相應事權與支出責任的前提下,在適當調高增值稅地方分享比例的基礎上,將地方分享部分的增值稅收入,根據人口、社會商品零售額等客觀因素在地區之間重新分配。在此基礎上,針對地方政府因履行相應支出責任而產生的財力缺口,可以通過完善一般性轉移支付增長機制以及相應的轉移支付預算加以解決。一般性轉移支付的增長機制,需要根據人口等客觀因素,設計統一公式進行分配,真正實現轉移支付資金分配的公開透明。(11)在大數據時代,這種操作方法在技術上也逐漸具備了可行性。

  三、我國消費稅改革思路

  (一)稅種名稱之辯證思考

  長期以來,或許源于“重積累、輕消費”的影響,消費一詞并非一個完全意義上的中性詞匯,而難免帶有一些“消耗”“耗費”的含義。在古典經濟學中,也不乏類似的觀點,認為“消費可以被看作是負的生產,人所能消費的也只是效用而已,消費只不過是人們對其效用的減少或破壞。”消費主義作為當代西方發達國家的一種社會思潮,早在十九世紀末,美國社會經濟學家凡勃侖(ThorsteinVeblen)就提出了“炫耀性消費”的概念。法國社會學家讓·波德里亞在其代表作《消費社會》中也認為,消費主義的一個標志就是其目的并非是為了滿足人類的實際需求,而是在不斷追求人類被刺激起來的各種欲望。當這種對于消費主義的反思延伸到稅收領域的時候,消費稅就成為了財政工具箱

  中用來與外部性和不道德作斗爭的一種工具,在通過課稅譴責一種行為的同時,也頒發了一種“可以這樣去做的特許證”,從而減少對社會不利行為的發生。就我國的消費稅而言,也確實體現出某種懲罰性消費稅的特點。在現實中,我國的消費稅盡管實際上是特別消費稅,但僅僅從字面上看,對于非專業人士而言,很容易產生“只要消費就要繳納消費稅”的誤解。在未來的消費稅改革中,對于如何擴大消費稅的征收范圍,理論界和實務部門也未能完全達成一致,這就容易使得對于凡是期望通過稅收加以抑制的行為或需求,均有可能納入消費稅的征收范圍,從而使得消費稅存在著變成一種“籮筐稅”的可能。因此,可以考慮的思路是,循著為消費稅“正名”的思路,將現行消費稅更名為“特別消費稅”。其實,在各國稅收實踐中,盡管特別消費稅的名稱可能各異,但是其所覆蓋的課稅對象卻具有很強的一致性,這也構成了征收消費稅的主要理由:第一,對奢侈品課征消費稅,相當于對高所得者課稅;第二,對一般認為對社會有害的商品如酒、煙草等課征消費稅,可以減少人們對這些有害品的消費;第三,

  根據受益原則,對汽油和汽車等應當課征較重的稅收,并將取得的資金用于建造和維護道路;第四,隨著環境意識的提高,污染課稅成為一個重要的問題。就消費稅體系而言,主要包括對煙草、酒類、賭博、污染、車輛駕駛以及其他特定貨物、勞務和活動選擇性征稅(或收費)。鑒于特別消費稅的課稅對象之范圍與邊界,特別消費稅的名稱至少在理論上是相對清晰的。在各國實踐中,也時而有廢止消費稅這一指向含混之稱謂的做法,而直接根據具體課稅指向來設置煙草稅、酒稅、環境保護稅(或污染稅)、燃油稅、奢侈品稅等稅種,從而更加明確地突出選擇性消費稅“寓禁于征”的調節功能。這也是未來我國消費稅改革中一個值得考慮的方案。

  (二)我國消費稅改革之具體設想

  1.將涉及環境保護的稅目調整至環境保護稅。我國1994年稅制改革之際,環境保護稅尚未開征,故而將可能造成生態環境危害、高耗能或不可再生的資源消費品,諸如鞭炮、焰火、成品油、小汽車等納入消費稅的課征范圍,這在當時是一種符合實際的選擇。近年來,環境保護問題重要性已然成為廣泛的社會共識。《中華人民共和國環境保護稅法》已自2018年1月1日起施行。我國目前的環境保護稅仍舊屬于狹義上的環境保護稅,主要針對企業排放的應稅污染物(大氣污染物、水污染物、固體廢物和噪聲)征稅。但從未來發展看,有必要逐步擴大環境保護稅的覆蓋范圍。從可操作性而言,可以考慮將現行消費稅中涉及環境保護的稅目,先行納入環境保護稅的征收范圍。這種稅收平移的做法,可以較好地體現稅制改革的穩健性與漸進性。也就是說,將現行消費稅中涉及環境問題的稅目,諸如木制一次性筷子、(實木地板、涂料、電池等應稅項目,調整到環境保護稅之中,具體納稅規定可以暫時維持消費稅之課稅規定不變,從而使得環境保護稅的覆蓋范圍更加完整,更加有利于統籌考慮環境治理問題。同時,還可以考慮將城市垃圾等廢棄物納入環境保護稅的征收范圍。

  2.將消費稅中的成品油稅目單獨設置燃油稅。考慮成品油課征消費稅的技術已然相對成熟,開征燃油稅也有頗多較為成熟的國際經驗可資借鑒,故而可以將消費稅中的成品油稅目獨立出來,單獨設置燃油稅,其具體納稅規定暫維持消費稅之課稅規定不變。這也不失為一個可以考慮的選項。

  3.將消費稅中的煙稅目與煙葉稅合并,設置統一的煙草稅。在各種控煙政策中,煙草稅是相對行之有效的一種政策選擇。2008年國際金融危機以來,一次性或逐步提升煙草消費稅來增加財政收入,也成為各國的一種普遍性選擇。譬如,德國20112015年分步提高了煙草消費稅,第一次調整從2011年5月1日起,每盒香煙增加4~8歐分。

  又如,英國早在1993年就引入了煙草消費稅自動調節機制,以每年高于通貨膨脹率3%的標準來提高煙草消費稅(2012年改為高于通脹率5%)。通過這一舉措,英國的煙草價格在近二十年內增加了200%,煙草消費稅占煙草制品價格的比例達到82%。目前,幾乎所有經濟合作與發展組織成員國,香煙的總稅負均超過了香煙價格的50%,有8個國家已經超過了80%。多年來,世界衛生組織也一直倡導通過煙草稅的單獨設計來提升禁煙效果。這種單獨課征煙草稅的禁煙效應以及稅制設計的針對性,都要優于將煙草稅收內嵌于消費稅中。在我國的煙草稅制中,還有一個名為煙葉稅的獨立稅種,并作為地方稅而存在。但是,由于煙葉稅收入歸屬地方財政,煙葉的種植面積、產量、收購數量與地方財政緊密相關。基于財政增收的激勵,地方政府往往會鼓勵農民種植煙葉,甚至會出現強制農民種煙的現象。這也從一個側面說明,大凡具有懲罰性和抑制性的消費稅,不管如何加以改造(在生產抑或批發、零售環節征收),都是不能作為地方稅或中央地方共享稅的。因此,從“簡化稅制”的角度看,可以考慮將消費稅中的煙稅目與煙葉稅合并,設置統一的煙草稅,并作為中央稅。對于中西部地區因煙葉稅改征煙草稅而損失的稅收收入,可以從煙草稅中提取一定的比例,設立專項轉移支付補助資金加以解決。

  4.將現行消費稅改造為對奢侈品與高檔消費征收的“特別消費稅”。近年來,關于奢侈品價格的國內外“倒掛”問題(即從國外購買奢侈品的價格,遠遠低于國內同類進口奢侈品的價格)。某些輿論認為,此系奢侈品的關稅及國內流轉稅負擔過重所致。其實,在各國實踐中,對于奢侈品從重課稅,也是符合國際稅收慣例的。所謂“價格倒掛”,很大程度上,系因出國人員帶回的物品(主要是奢侈品),已然遠超進境物品進口稅(行郵稅)規定的免稅額度,但卻未依法報關完稅。針對這一問題,應加大進境物品的海關稽查力度,嚴厲打擊偷逃稅行為,而不能簡單地降低奢侈品的關稅和消費稅水平。因此,可以考慮將現行消費稅中的貴重首飾及珠寶玉石、高檔化妝品、高爾夫球及球具、高檔手表、高檔酒、游艇等稅目,征收“特別消費稅”。同時,增加高檔酒店消費、高檔娛樂場所消費、私人飛機、私人健身顧問等傳統的和新興的奢侈性消費稅目。以高檔酒店消費為例,在具體操作中,結合我國建國初期對于酒店業開征特別消費稅的經驗,參考各國對于熱門景點和旅游景區開征酒店稅的做法,從促進理性旅游和征收便利的角度,在條件成熟的地區,根據酒店的星級評定與住宿費價格,對于超過規定標準的豪華酒店和豪華度假民宿等高檔旅游消費,可以單獨開征高檔酒店特別消費稅。高檔酒店特別消費稅可以作為地方稅,將其部分征管權限,譬如高檔酒店的具體標準界定、征收時間段(可以在旅游旺季開征,淡季停征)、規定幅度內的具體稅率設定等權限下放給省級政府,從而更好地發揮促進綠色旅游產業健康發展的作用。

 

  

  

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